Apelación fiscal (Tel Aviv) 46969-05-22 Centro de Expertos Superior Ltd. contra Tel Aviv y el Centro de Administración del Impuesto sobre el Valor Añadido - parte 2

El beneficio bruto declarado del apelante en 2018 es de 21.891.886 ILS.  El apelante declaró y pagó impuestos sobre transacciones por un importe de 2.296.860 ILS.  En consecuencia, el beneficio bruto de las transacciones por las que no se pagó impuesto es de 19.595.026 ILS (2.296.860 ILS - 21.891.886 NIS).  El demandado aplicó la proporción encontrada entre la parte gravable y la parte no gravable en las transacciones por las que no se pagó impuesto (42% * 19.595.026 NIS), y el resultado fue el número total de transacciones que el apelante tuvo que declarar como totalmente gravables - 8.230.221 ILS, cuyo impuesto es de ILS 1.195.844.

13. El apelante niega la misma emisión de la decisión enmendada en la objeción y el método de cálculo del demandado, y por tanto esta apelación.

Los argumentos resumidos del apelante

14. La decisión del demandado en la evaluación enmendada es nula y sin valor, dado que fue la emisión de una evaluación de entrada en el marco de la decisión de apelar una evaluación de transacción.
15. La determinación del demandado sobre la evaluación enmendada es completamente diferente de la evaluación original. Este caso requiere un procedimiento en dos fases en el que el demandado habría emitido una nueva valoración, respecto de la cual el apelante podría haber presentado una nueva objeción, y se habría celebrado una audiencia sobre la nueva objeción.  La evaluación corregida es como un lunar nuevo, y la persona que lo ha retirado no puede decidir apelarla.  La recepción de la evaluación enmendada anula las disposiciones del artículo 82 de la Ley.
16. No es posible debatir la decisión fiscal de 2022 en el marco de la decisión de apelar la evaluación enmendada, ya que incluye conceptos e interpretaciones que aún no se han implementado. Esto es especialmente cierto cuando la decisión fiscal de 2022 no se ha publicado al público general que participa en el sector.  Esta es la primera aplicación de la posición del demandado, y había espacio para una evaluación detallada y razonada que incluyera la base de la carga fiscal, aclarando al mismo tiempo todos los términos relacionados con ella.
17. Las condiciones para aplicar el artículo 30(a)(8)(g) de la ley se basan en circunstancias relacionadas con el turista, el lugar de hospitalización y los servicios prestados al turista. Esto es independientemente de si las partes declaran la transacción como sujeta al IVA.  La responsabilidad en un recurso fiscal se determina según las disposiciones legales y no según la conducta o decisiones de las partes.  El Demandado actuó en contra de esto y, cuando se emitió una factura fiscal que incluía el impuesto a tasa completa, incluso si se relaciona con los servicios incluidos en la sección 30(a)(8)(g ) de la Ley, determinó que la transacción sería gravable al tipo completo.
18. Cuando el demandado desee basarse en los informes de un distribuidor para determinar el alcance de la responsabilidad fiscal de otro distribuidor, debe comprobar que ese distribuidor está aplicando las disposiciones de la ley. El demandado no examinó esto y estableció la presunción de que si los proveedores de servicios emitieran una factura fiscal al tipo completo, sabrían que la transacción es gravable al tipo completo.  Además, en ausencia de diálogo con los proveedores de servicios, hasta febrero de 2025, cuando se publicó la decisión fiscal de 2022, no podían haber sabido de la cancelación de las decisiones fiscales de 2015 y 2016, y emitieron las facturas a un tipo impositivo completo conforme a dichas decisiones fiscales.
19. El apelante es indiferente a la emisión de una factura fiscal a tasa completa por parte del hospital o del proveedor de servicios médicos, ya que el apelante tiene derecho a deducir el impuesto de entrada, en vista de las disposiciones del artículo 30(b) de la Ley. El resultado, desde el punto de vista del apelante, es el mismo, ya sea que la factura se emitiera a tipo cero o a tasa completa.  No hay base para la demanda del demandado de contactar a cientos o miles de proveedores para modificar las facturas.
20. Durante todo el periodo de evaluación, el apelante actuó conforme a las Normas Móviles de 2010, y los informes del apelante fueron examinados de forma continua por el demandado, en vista de las verificaciones para la declaración de las declaraciones en los informes periódicos que presentó, y en una auditoría exhaustiva realizada para el apelante durante 2018. El demandado creó una confianza clara y clara en el apelante.  El Demandado busca anular retroactivamente la resolución de 2010, aplicando la Decisión Fiscal de 2022.
21. En relación con la alegación del demandado de que el apelante no presentó pruebas según las cuales se prestaron servicios de hospitalización a los turistas, debe aclararse que el núcleo de la disputa al inicio del procedimiento era si se impondría un impuesto al tipo completo sobre la tarifa bruta, independientemente de la naturaleza del servicio prestado y de si la tarifa se pagó en relación con la hospitalización del turista. De manera similar, el primer procedimiento de objeción se centró enteramente en la cuestión de la responsabilidad fundamental en un recurso fiscal a la luz de las decisiones fiscales de 2015 y 2016.  En ningún momento durante la audiencia de evaluación el demandado presentó ante el apelante un argumento de que una comisión recibida en una transacción concreta no se había dado en relación con la hospitalización de un turista.
22. Durante la decisión enmendada en la objeción, no se mantuvo ninguna discusión y el demandado envió al apelante una serie de cálculos, todos basados en el impuesto sobre entradas deducido por el apelante. El demandado dictaminó de forma contundente que, dado que los proveedores de servicios emitieron a los recorrentes facturas fiscales que incluían el impuesto al tipo completo, no se trataba de servicios incidentales a la hospitalización del turista.
23. Al demandado se le presentó una considerable evidencia relacionada con la actividad del apelante, incluidos los servicios prestados a los turistas, como parte de la auditoría previa a la emisión de la primera valoración. Además, ya durante la auditoría realizada en 2018, los representantes del demandado tuvieron acceso completo a los expedientes de los pacientes, incluidos informes médicos, informes de hospitalización y facturas.  Tras revisar los expedientes, los auditores no encontraron ninguna falta en la conducta del apelante, por lo que las auditorías finalizaron sin emitir una evaluación.  En ausencia de un procedimiento por el cual, tras la finalización de una auditoría, se entregue una carta al intermediario al respecto, el apelante no tiene referencia al respecto, pero el asunto habla por sí mismo.
24. La determinación del precio de las transacciones del apelante por parte del demandado se realizó en contravención de las disposiciones de la Ley. Además, el demandado debe restar el transporte del cálculo.  El transporte de un turista está gravado a tipo cero conforme a las disposiciones del artículo 30(a)(8)(b)(2) de la ley, y conforme a la sentencia del Tribunal Supremo sobre el transporte de turistas desde el aeropuerto hasta el hotel y de vuelta.
25. En el presente caso, dado que la tarifa bruta no fue acordada entre el turista y el apelante, se aplicarán las disposiciones del artículo 10 de la Ley en lo relativo a la determinación de la tasa. El precio por defecto es el precio de mercado de los servicios del apelante y, en ausencia de este, el beneficio habitual de la industria se suma al coste de los servicios.  El demandado tiene una visión clara sobre la tasa de beneficio habitual en la industria, o el precio de la comisión.
26. El demandado optó por ignorar las disposiciones de la ley relativas a la determinación del precio y fijar un beneficio propio. Además, el beneficio determinado por el demandado debería haber sido cercano al beneficio habitual en el sector.  El demandado también debería haber tenido en cuenta gastos que no se clasifican en el coste de la venta, pero que tienen una conexión directa y clara con la actividad empresarial.  Los costes de traducción de los documentos y los agentes de ventas que distribuyen los servicios del apelante en Israel y en el extranjero están intrínsecamente ligados a la prestación de los servicios.  A esto también hay que añadir el coste de alquilar oficinas y clínicas y el coste de los empleados que están directamente y claramente implicados en servicios a turistas.  En este sentido, se aclara que todos dichos gastos, excepto los de 2020, fueron aprobados por el tasador fiscal como parte de las valoraciones finales.
27. El apelante presentó resúmenes de su respuesta en los que reiteró lo establecido en sus resúmenes, subrayando el impacto de las decisiones fiscales de 2015 y 2016 en la emisión de facturas fiscales completas al recurrente por parte de los proveedores de servicios; sus razones para no presentar las pruebas; y sus afirmaciones de que esto es una evaluación de insumos.

Argumentos del demandado en resumen

28. El apelante tiene la carga de demostrar que en cada una de sus transacciones se cumplen las condiciones establecidas en la ley para recibir el derecho al beneficio fiscal. Sin embargo, el apelante no demostró que las transacciones subyacentes a la evaluación en la apelación cumplieran efectivamente las condiciones del beneficio fiscal.  El derecho al beneficio fiscal es una cuestión clara de hecho, y para aclararlo, el apelante debería haber presentado documentación del servicio médico prestado al turista médico.
29. A lo largo del proceso, el apelante evita explicar la brecha entre los informes de los proveedores de servicios médicos al tipo impositivo completo y sus propios informes al tipo cero.
30. La suposición básica del demandado es que si el proveedor de servicios médicos emitió una factura sujeta a impuestos por el servicio prestado al turista médico, entonces la transacción no confiere derecho al beneficio fiscal. Por tanto, ni siquiera la transacción entre el médico turista y el apelante, que se deriva del servicio médico prestado al médico turista, no otorga derecho al beneficio fiscal.  Es inconcebible que el concesionario que realmente presta los servicios médicos informe al demandado de una transacción sujeta a impuestos y pague impuestos en consecuencia; Sin embargo, el apelante, que solo se dedica a la corretaje, declarará el mismo servicio con un tipo impositivo cero.  En otras palabras, lo principal, el servicio médico, será gravable; Mientras que el concesionario, el agente de corretaje, será gravado a un tipo cero.
31. El apelante tomó la justicia por su mano y dedujo el impuesto de entrada por los servicios médicos prestados al turista médico y por los que se pagó impuesto. Al mismo tiempo, ella informó de un trato con el médico turista a cero impuestos.  Esta conducta del apelante dedujo de las arcas públicas sumas considerables que se suponía debían pagar por el médico turista al Tesoro del Estado como impuesto final, y en su lugar acabaron en el bolsillo del apelante, que disfrutó de una devolución del impuesto sobre insumos, pero no cobró el impuesto sobre transacciones.
32. El apelante sostiene que los informes de los proveedores de servicios médicos sobre las transacciones gravables son incorrectos. Sin embargo, el apelante no se molestó en modificar los informes de los proveedores de servicios médicos, ni probó que se tratara de un servicio médico que constituyera una transacción a tipo impositivo cero.
33. Sobre la base del impuesto de entrada exigido por el apelante para la deducción y sobre la base de sus estados financieros, el demandado conoció la parte relativa de las transacciones del apelante que no le otorga derecho al beneficio fiscal. La parte relativa de las transacciones gravables del apelante se basa en el cálculo realizado por el demandado en la evaluación enmendada.
34. El apelante no presentó una alternativa a la evaluación realizada por el demandado. El apelante ignora la irrazonable en sus informes y no trata la evaluación enmendada, sino que prefiere señalar fallos en la conducta del demandado.
35. El Apéndice 17 de la declaración jurada del apelante es la admisión de una parte de que no se pagó ningún impuesto respecto a las transacciones sujetas a impuestos. Las transacciones que se reportaron al Demandado como sujetas a impuestos son menores que el coste de las transacciones marcadas en el Apéndice como gravables.  Es cuando el coste de las transacciones debe sumarse al precio de los servicios de corretaje que también se incluyeron en las operaciones.
36. El apelante amplió la fachada en sus resúmenes y presentó hechos infundados que no estaban probados.
37. La implementación de Rowling 2010 no supondrá un cambio en la evaluación. La decisión fiscal actualizada de 2022 es esencialmente similar a la de Rowling 2010.  Rowling 2010 también estipula que un impuesto de tipo cero solo se aplicará a los servicios prestados por hospitalización.  Rowling 2010 no permitió al apelante deducir insumos respecto a servicios médicos sujetos a impuestos y, al mismo tiempo, declarar una transacción sujeta a tasa cero respecto a ese servicio.
38. El demandado no emitió una nueva evaluación. El Demandado mantuvo su decisión respecto a la valoración de las transacciones y modificó el importe del gravamen conforme a la nueva decisión fiscal.
39. La valoración es indulgente con el apelante, ya que el impuesto sobre entradas deducido por el recurrente respecto a los servicios médicos prestados a los turistas médicos supera el impuesto de transacción que se cobró en la valoración. Sin embargo, dadas las circunstancias que han surgido y a la luz de los cambios en la posición del demandado, no es correcto ni apropiado intervenir de nuevo en la evaluación y ser estricto con el apelante.
40. La apelante alega que la evaluación fue modificada ilegalmente y que no se le dio la oportunidad de argumentar sus reclamaciones. Sin embargo, se mantuvieron conversaciones entre las partes tras la decisión fiscal de 2022, e incluso el apelante presentó una declaración enmendada de reclamaciones.  En estas circunstancias, no se puede argumentar que al apelante se le haya privado del derecho a declarar culpabilidad.
41. El demandado no buscó intervenir en el precio de la transacción, sino en el tipo impositivo derivado de ella. Esto se basa en los informes del apelante.

Discusión

42. Comenzaré diciendo que opino que la apelación debe ser desestimada, con cierta reducción respecto a la cantidad determinada en la decisión enmendada de la objeción, que se actualizó durante la audiencia de la apelación.
43. En cuanto a los argumentos preliminares del apelante respecto a la propia emisión de la evaluación modificada por parte del demandado, opino que no tienen fundamento.
44. En la solicitud fechada el 14 de marzo de 2023, el apelante aceptó devolver el procedimiento a la fase de objeción, un acuerdo que redujo la obligación fiscal en aproximadamente 12 millones de ILS. Tras el regreso del procedimiento a la fase de objeción, se celebraron dos audiencias con la participación del apelante, el 20 de junio de 2023 y el 10 de agosto de 2023 (Apéndices 10 y 12 a la declaración jurada del apelante).  Tras la pronunciación de la decisión enmendada en la objeción, la apelante presentó una declaración de apelación enmendada, en la que expuso sus argumentos en relación con la decisión enmendada en la objeción.  Como parte del proceso de apelación, la apelante presentó pruebas ante el tribunal y no estuvo limitada en sus argumentos.
45. Por tanto, se puede ver que el procedimiento para modificar la evaluación se llevó a cabo con el consentimiento de la apelante, mientras que a ella se le concedió el derecho de acogerse ante la parte demandada y ante el tribunal. No consideré que sus derechos se vieran privados en este contexto, y que tuviera muchas oportunidades para presentar su versión y exponer sus argumentos en su totalidad.  De hecho, la vía a seguir es llevar a cabo un proceso completo de evaluación en dos fases, en el que la decisión actualizada ya se discutió en la fase inicial de evaluación.  No obstante, los derechos de la apelante no fueron vulnerados de manera que llevara a la cancelación de la valoración, y el caso de la apelante fue examinado y aclarado tanto ante la demandada como ante el tribunal, y ella no sufrió ninguna injusticia (Apelación Civil 5072/19 Shawarma A.S.  En el Tax Appeal contra Hadera Tax Assessor, párr.  16 [Nevo] (9 de mayo de 2021)).
46. El apelante alega que se basó en la resolución de 2010 y actuó conforme a ella, por lo que no es posible emitir una evaluación basada en la decisión fiscal de 2022. Con todo respeto, parece que el apelante no llegó a la raíz de las reclamaciones del demandado.  El argumento básico del demandado es que una parte significativa de las transacciones realizadas por el apelante no cumplen las condiciones del artículo 30(a)(8)(g) de la Ley, porque no estaban bajo "hospitalización" o "hospitalización incidental", por lo que están sujetos al pago del impuesto sobre transacciones.  Esto va en contra tanto de la resolución de 2010 como de la de 2022.  La demandada se enteró de lo anterior por el hecho de que los propios proveedores de servicios emitieron facturas fiscales a la apelante a la tarifa completa, y la apelante, por su parte, no declaró esas transacciones como sujetas a impuestos.  Como se indicó, según el demandado, si las transacciones hubieran estado cubiertas por el artículo 30(a)(8)(g) de la Ley, los proveedores de servicios habrían emitido al apelante una factura fiscal a tipo cero.

00Para identificar esas transacciones y calcular el impuesto a pagar por ellas, el demandado recurrió a las entradas pagadas a los proveedores de servicios - insumos que, en su opinión, representan transacciones sujetas a impuestos - y de ellos dedujo la parte del beneficio bruto por la que se debe pagar el impuesto sobre las transacciones.  Por lo tanto, la decisión enmendada en la objeción no contradice en esencia la resolución de 2010 ni la decisión fiscal de 2022.  Según tanto la resolución de 2010 como la Decisión Fiscal de 2022, deben cumplirse las condiciones del artículo 30(a)(8)(g) de la ley para beneficiarse del beneficio fiscal.  Según la posición del demandado en la decisión enmendada de la objeción, el apelante no cumplía las mismas condiciones y, para efectos del asunto, el demandado habría emitido la misma valoración según Rowling 2010 (p.  60, párrafos 37-39 de las actas de la audiencia probatoria).

47. Esto también desmonta el argumento del apelante de que se trata de una evaluación del impuesto sobre entradas. Esto no es una evaluación del impuesto de entrada, sino una evaluación del impuesto de transacciones.  El apelante no fue cobrado por la deducción de los insumos, sino por las transacciones gravables, donde los datos para calcular la proporción entre las transacciones gravables y las exenciones, el importe de las transacciones gravables y el impuesto a pagar respecto a ellas, derivan de los insumos deducidos por el apelante y de sus propios informes sobre el beneficio bruto que generó.  En otras palabras, el demandado calculó el impuesto sobre la transacción calculando el beneficio que el apelante generó como resultado de los insumos gravables.  Incluso si los insumos sirven como base para cobrar el impuesto sobre transacciones, esto no convierte la tasa en sí misma en una evaluación del impuesto de entrada.
48. A la luz de lo anterior, el único argumento que puede tener el apelante es en relación con la propia valoración y el método de cálculo, y en particular, respecto a la identificación de aquellas transacciones sujetas a impuestos según la posición del demandado: transacciones en las que el proveedor de servicios emitió al apelante una factura a tipo impositivo completo y el recurrente cobró la transacción a tipo impositivo cero, deduciendo los insumos.
49. Admito y no niego que mi opinión no se siente cómoda con la forma en que se calculó la valoración del encuestado. No puede haber disputa de que la mejor manera de identificar las transacciones obligatorias que no cumplen las condiciones del artículo 30(a)(8)(g) de la Ley es examinar las transacciones en sí.  Así es como puedes obtener el resultado más preciso.  Naturalmente, no es posible examinar cada transacción y no se espera que el demandado revise miles de facturas fiscales en cada auditoría que realice, pero se le ofrecen formas alternativas de examinar las transacciones y emitir una evaluación basada en ellas.  Por ejemplo, un examen de muestra, tras el cual el contribuyente puede intentar socavar los resultados del examen del demandado.  Por supuesto, las formas alternativas también deberían buscar reflejar el resultado más preciso posible de un "impuesto verdadero".
50. En el presente caso, examinar los insumos basándose en la "presunción" del demandado de que si el proveedor de servicios médicos emitió una factura con un cargo fiscal completo, entonces la transacción es gravable, es efectivamente una alternativa que tiene sentido, pero no es la forma óptima. Esto se debe a que no son los proveedores de servicios quienes determinan si la transacción es gravable, sino las características de la propia transacción.  El mero hecho de que el proveedor de servicios crea que esta es una transacción gravable al tipo completo no indica necesariamente que sea realmente así.  Si el demandado considera que alguna transacción no cumple con las condiciones del artículo 30(a)(8)(g) de la Ley, habría hecho bien en realizar una auditoría en la que habría examinado las transacciones por sus méritos, y si efectivamente hubiera determinado que no cumplían las condiciones del artículo, habría emitido una evaluación en consecuencia.
51. Cabe aclarar que, como se ha indicado, no existe ningún requisito por parte del demandado de examinar cada transacción de las miles de transacciones realizadas. Sin embargo, el demandado debe examinar una cantidad suficiente y representativa de transacciones, de la cual es posible aprender y aplicar a las demás transacciones.  La amplia dependencia del demandado únicamente de los insumos deducidos, bajo la suposición de que si el proveedor de tratamiento que emitió la factura cree que la transacción está sujeta al impuesto sobre la transacción, entonces es una transacción sujeta a impuestos, sin examinar ni siquiera una sola transacción por sus méritos, es problemática (incluso si no es fundamentalmente defectuosa, ya que no es una valoración arbitraria que no pueda sostenerse).  No es imposible que una transacción declarada por el proveedor de servicios como una transacción sujeta a impuestos completos sea, de hecho, una transacción gravable a tipo cero.
52. El demandado también admite esto:

"El testigo, señor Hershberg: ...  En primer lugar, es muy posible que el proveedor de servicios cometiera un error y, como testificó el testigo en nombre de la apelante, hubo casos en los que contactaron con los proveedores, principalmente en el hospital, y les pidieron corregir la factura, lo que significa que la apelante sabe que existen casos en los que se le emitió una factura incorrecta por impuesto de entrada" (p.  52, párr.  26-29 de las actas de la audiencia probatoria.  Véase también p.  45, párrafos 12-32 de las actas de la audiencia probatoria.  Todos los énfasis en este juicio son míos.