Apelación Civil 7719/21 Saleh Hasarmeh contra el Tasador de Haifa - parte 10

"La redacción del artículo 2(2) de la Ordenanza tal como está hoy, tras la Enmienda 22 a la Ordenanza (Ley para Modificar la Ordenanza del Impuesto sobre la Renta (n.º 22), 5735-1975), se origina en las conclusiones del Comité Ben Shahar [...] que abordó el problema de la erosión de la base impositiva, mediante pagos llamados con diversos nombres, como el reembolso de gastos, con el objetivo de eximirlos de impuestos [...].  Como parte de las conclusiones del comité, se decidió ampliar la base de la definición de ingresos por trabajo para incluir cualquier beneficio que provenga del empleador para el empleado.  [...] La interpretación del artículo debe hacerse desde esta perspectiva: "La ampliación de la base impositiva fue la base para el cambio en la legislación, y es el contexto sobre el que debe examinarse el artículo." [...] Respecto al propósito de la sección 2(2) Otras Solicitudes Municipales 2640/11 Haifa Assessor contra Nissim [publicado en Nevo] (2014):

"La regla es, por tanto, en palabras del erudito Rafael, "que los ingresos derivan del contribuyente como resultado de la existencia de una relación empleador-empleado, que le paga por la existencia de esta relación...  Es el Movimiento Obrero." [...] Esta es la presunción que regula los pagos del empleador al empleado, y este es el punto de partida." (Énfasis añadido - A.S.).

59. La cuestión de si los diversos beneficios concedidos a un empleado por su empleador están sujetos al impuesto sobre la renta ya se discutió en la primera década de la creación del estado. Otras Solicitudes Municipales 545/59 "Dan" Cooperative Society en Tax Appeal v.  Assessor Civil Case 5, IsrSC 14 2088 (1960) (en adelante: el caso Dan), este Tribunal trató la cuestión de si los uniformes y la ropa de invierno que se proporcionaban a los conductores de la Dan Bus Company debían considerarse ingresos gravables.  En su sentencia, el juez   Witkon señaló la tensión entre "un placer que no es más que ingresos disfrazados y un placer que es total o principalmente necesario para el trabajo" (véase: ibid., en p.  2091).  En este sentido, el juez Witkon dijo lo siguiente, que en mi opinión son de gran importancia para entender la referencia de la ley fiscal a los beneficios que se conceden a un empleado o que surgen de su empleo en su empleador:

"Muchos empleos proporcionan a sus sujetos placeres y ventajas, cuyo valor no puede determinarse, como el respeto, un lugar y condiciones de trabajo agradables, o la preocupación por la salud y el progreso, y tales imponderabilia no deberían ser evaluadas a efectos fiscales, a pesar de la discriminación que causan a quienes no las reciben" (véase: ibid., p.  2092).

60. En otras palabras, el mero hecho de que a un empleado se le conceda un beneficio no determina, por sí solo, que este beneficio esté sujeto al impuesto sobre la renta, ya que un beneficio "que es total o principalmente una necesidad del trabajo" no está sujeto al impuesto sobre la renta.
61. Como prueba para determinar si los bienes entregados al empleado serán gravados o no, el juez Whittakon optó por adoptar la prueba estadounidense habitual en ese momento, que formuló de la siguiente manera:

"La prueba es, al menos en teoría, si el bien o servicio (o el dinero en su lugar) se entrega al empleado, para que pueda utilizarlo para su propio placer o para la conveniencia del empleador.  "Conveniencia del empleador" significa que la naturaleza del trabajo requiere que el empleado necesite un bien o servicio.  Pero ni siquiera esta norma exime al empleado de la obligación de pagar impuestos, cuando el beneficio es tal que puede estimarse fácilmente en dinero desde el punto de vista del empleado que se beneficia de él" (véase: ibid., p.  2096).

62. En otras palabras, un beneficio concedido a un empleado que sea esencial para el desempeño de su trabajo no será gravado (en adelante: la Prueba de Vitalidad). Otras Solicitudes Municipales 3501/05 Jerusalem Assessor 1 contra Bank Yahav for Civil Employees Ltd., párrafo 6(2) [publicado en Nevo] (28 de noviembre de 2007) (en adelante: el caso Bank Yahav), el juez   Rubinstein propuso añadir a la prueba de necesidad una prueba adicional sobre la magnitud del beneficio recibido por el empleado.  Así, según el juez Rubinstein, una prestación que no será sujeta a impuestos es una prestación que cumple los siguientes dos criterios, de forma acumulativa: (1) la prestación debe ser esencial para el desempeño del puesto del empleado; y (2) es una prestación que no proporciona al empleado un beneficio sustancial, lo que por tanto equivale a ingresos disfrazados.
63. Estas pruebas pueden resumirse en una sola palabra introducida en el discurso israelí por el trío del Pale Tracker: "Israbeloff". "Israbeloff" - en su significado original en el sketch "El mensajero en el banco" (1974) - es una cesta de beneficios que se ofrece a una persona contratada como mensajero en el banco, junto con su salario, e incluye un presupuesto para la compra de literatura profesional (aunque el mensajero no sepa leer), reembolso de gastos telefónicos (aunque el mensajero no use el teléfono en el trabajo), así como el pago por el mantenimiento de un coche (aunque el mensajero debe hacer recados mientras va en bicicleta).  Todo esto se hace para reducir la base impositiva y garantizar a esa persona, Baruch, el salario que pidió: 2.000 libras netas y no brutas.  La prestación de un empleador que no tiene una contribución funcional necesaria para el desempeño de las funciones del empleado, el beneficiario de la prestación, es "Israbeloff" - y por tanto es lícito gravarla como salario a todos los efectos.  La prueba de Israbeloff es, de hecho, la prueba de sentido común mediante la cual es posible identificar la introducción de trabajos disfrazados en bastantes casos.
64. Imagina a dos empleados realizando tareas idénticas para sus empleadores por el mismo salario mensual. Supongamos que el empleador de uno de los empleados financia las comidas para él en el restaurante y que el otro empleado no recibe tal beneficio.  En estas circunstancias, no es posible negar que el salario del primer empleado supera el salario del segundo empleado.  La afirmación de que las comidas en un restaurante, financiadas por el empleador, son una parte integral del trabajo del empleado es "Israbeloff".
65. Como se detallará a continuación, nuestro caso no requiere una decisión concluyente en las pruebas para el reconocimiento del beneficio del empleador como ingreso imponible. Basta decir que las pruebas propuestas por los jueces Witkon yRubinstein me resultan aceptables, en general, pero me gustaría formularlas de una manera más enfocada y fácil de implementar.  Según mi propia postura, por norma general, cualquier beneficio que se conceda a un empleado debería ser gravado, salvo si se trata de asuntos triviales (véase: El caso Dan, en p.  2093).  Sin embargo, un beneficio que se deriva de las condiciones de desempeño del trabajo establecidas por el empleador - sin proporcionar al empleado un beneficio significativo que no esté directamente relacionado con su trabajo - no se considerará parte del salario del trabajo, y el empleado no estará obligado a pagar impuesto sobre la renta por ello.
66. Los distintos beneficios que se otorgan a un empleado pueden describirse como dentro del espectro. En un extremo del espectro están los beneficios diseñados para mejorar la vida personal del empleado a cambio de su trabajo, sin que el beneficio esté directamente relacionado con el trabajo en sí.  Este grupo incluye, por ejemplo, vales regalo entregados a un empleado por la excelencia en el trabajo.  Dichos beneficios se gravarán como ingresos laborales a todos los efectos.  En el extremo opuesto están los beneficios cuyo propósito es permitir que el empleado realice su trabajo o mejore sus condiciones laborales.  Este grupo incluye, de forma clara, diversos beneficios que se otorgan al empleado en su lugar de trabajo y que no le benefician de ninguna manera fuera de su trabajo.  Por ejemplo: un empleador que sustituye las pantallas de los ordenadores de sus empleados por pantallas más grandes, o un empleador que traslada a sus empleados a oficinas más espaciosas y cómodas, sin duda beneficia a sus empleados, pero dichos beneficios no se gravarán como parte del salario.  Es probable que los empleados prefieran trabajar en un lugar de trabajo que les proporcione condiciones físicas más cómodas, e incluso algunos estarán dispuestos a asumir cierta reducción salarial para recibir dichos beneficios, pero esto no convierte esos beneficios en salarios porque se derivan de las condiciones de desempeño del trabajo establecidas por el empleador.  Entre estos dos extremos del espectro están los beneficios que se otorgan al empleado para realizar su trabajo, pero estos beneficios son significativos para el empleado y le benefician incluso fuera de su marco laboral.  Este conjunto de beneficios incluye, por ejemplo, la provisión de un teléfono móvil o portátil al empleado, donde estos dispositivos son utilizados no solo en su trabajo, sino también en su vida personal fuera del trabajo.  Para localizar los beneficios fiscales del empleador que pertenecen a este grupo, sería correcto utilizar una prueba auxiliar que plantee la siguiente pregunta: ¿Ahorra el beneficio al empleado un gasto que el empleado habría gastado de todos modos? Como mostraré a continuación, en esta prueba auxiliar estaremos satisfechos con decidir las apelaciones que tenemos delante.

Gastos de alojamiento y alojamiento

67. Cada persona necesita vivienda y alojamiento y asume sus costes de alguna manera. Una persona que determina su lugar de residencia en una determinada ciudad asume los gastos de su vivienda y alojamiento en esa ciudad, y esto no tiene una conexión funcional directa con el trabajo de la persona.  Esto ocurre incluso si una persona se muda a vivir cerca de su lugar de trabajo.  Cuando el empleador de esa persona paga estos gastos en su lugar, o le proporciona un lugar de residencia, está claro que se trata de un beneficio que constituye parte del salario de la persona a efectos del artículo 2(2) de la Ordenanza del Impuesto sobre la Renta y que debe gravarse como cualquier ingreso.  En este contexto, señalaré que el artículo 2(2) de la Ordenanza, en la redacción previa a la Enmienda 22, se refería explícitamente a los gastos de vivienda y alojamiento y determinaba que son gravables ("ingresos o beneficios del trabajo, incluyendo el valor estimado de un hostal, comida o residencia...").  Por tanto, está claro que el artículo 2(2) de la Ordenanza en su versión actual -que, como se ha indicado, pretende ser más amplia que la definición que precedió a la Enmienda 22- incluye, en la definición de "ingresos o beneficio del trabajo", los gastos por el alojamiento y alojamiento de un empleado al que el empleador es el sujeto.
68. Lo mismo ocurre con un futbolista profesional que trasladó su centro de vida de una ciudad o pueblo determinado a Kiryat Shmona. Proporcionar alojamiento y alojamiento al mismo jugador en la zona de Kiryat Shmona sirve directamente y claramente a su interés de jugar para el equipo Kiryat Shmona Ironi a cambio de un salario.  Sin duda, tal beneficio también beneficia al empleador: el Grupo Ironi Kiryat Shmona.  Sin embargo, dado que la financiación de la vivienda y alojamiento por parte del equipo permite al jugador ahorrar en los costes de alojamiento y alojamiento en otros lugares, esta financiación se abonará al salario del jugador y estará sujeta al impuesto sobre la renta.
69. Además, como ya he señalado, el gasto de la financiación que el equipo destinó a vivienda y alojamiento permitió a los jugadores que recibieron este beneficio determinar su centro de vida en Kiryat Shmona y, por tanto, formular su derecho a un beneficio de asentamiento beneficiario dentro del marco del artículo 11 de la Ordenanza del Impuesto sobre la Renta. Esto supone un beneficio fiscal personal significativo.  Por esta sola razón, opino que no existe posibilidad de clasificar el beneficio en cuestión como marginal y superfluo en relación con el beneficio que obtiene el grupo.
70. Antes de cerrar este capítulo de la discusión sobre la apelación del equipo, señalaré, para evitar dudas, que no estoy hablando de los gastos de alojamiento y alojamiento que el equipo gasta en sus jugadores extranjeros que no han sido naturalizados. Además, no me relaciono, por supuesto, con los gastos de alojamiento que el equipo gasta en sus viajes a los partidos fuera de casa y a los campos de entrenamiento: estos gastos sirven principalmente al interés del equipo como empleador, ya que los jugadores y el personal no asumirían el coste del alojamiento si no fuera por los desplazamientos a los partidos fuera de casa y los campos de entrenamiento, y por tanto no forman parte del salario de los jugadores.
71. Por lo tanto, sería correcto rechazar la apelación del equipo respecto a los detalles de la evaluación relativa a los gastos de alojamiento y alojamiento de los jugadores en Kiryat Shmona.

Los gastos del equipo en las comidas de sus jugadores

72. Cada persona debería comer y beber. Así, un empleado que consume alimentos que le proporciona su empleador se ahorra los costes de la autonutrición.  Por esta razón, las comidas que un empleador proporciona a sus empleados son un beneficio que se acredita a sus salarios, y por ello se debe pagar impuesto sobre la renta.  Esta sencilla conclusión surge de lo que se establece en los artículos 2(2) y 32(1) de la Ordenanza del Impuesto sobre la Renta.  Como se indicó, estos gastos estaban incluidos en las disposiciones del artículo 2(2) de la Ordenanza, que tratan sobre ingresos o beneficios del trabajo, incluso antes de que se promulgara la Enmienda 22.
73. Lo mismo ocurre con una persona que juega al fútbol en un equipo profesional. Las comidas que le proporciona su grupo son ingresos sujetos a impuestos.  El hecho de que en este caso estemos tratando con comidas supervisadas por una dietista del grupo Ironi Kiryat Shmona no la sube ni la baja.  En pocas palabras, este es un beneficio que es principalmente para el beneficio del empleado: el ahorro del empleado en los costes de la autonutrición , costes que el empleado habría asumido de no ser por el beneficio que recibió de su empleador.
74. En este caso, podemos utilizar las sentencias dictaminadas dentro del marco de la legislación fiscal estadounidense respecto a los gastos que se pueden deducir de los ingresos de los deportistas profesionales. Según las leyes fiscales federales de EE.  , se puede deducir un gasto si es "ordinario" y "necesario" para gestionar el negocio, es decir, el deporte en el que participa el deportista.  Una comida ordinaria que cada persona come -y que el deportista comería de una forma u otra de todos modos- no es una entrada para un negocio que pueda clasificarse como normal y necesaria; aunque se pueden reconocer aditivos alimentarios especiales como una insumo para el negocio deportivo (véase: Alan Pogroszewski & Kari Smoker, My Tax Accountant Says I Can Deduct My Water).  Él es el experto, ¿debería interrogarle?, 25 Marquette Sports L.  Rev.  435, 449-450 (2015) (en adelante: Pogrozevsky y Smoker)).  Por esta razón, no se permite un gasto por dicha comida incurrido por el atleta como deducción; Y si el empleador del deportista financió la comida, el valor de la comida forma parte del salario del deportista y debe pagar impuesto sobre la renta por ella.
75. Añadiré que la provisión de "comida profesional" como bebidas energéticas y barritas energéticas a los deportistas profesionales puede considerarse un beneficio que no es gravable, ya que el consumo de estos alimentos se realiza directamente con el propósito de realizar el trabajo del deportista profesional; y, al menos, el disfrute que cada jugador crea al consumir dicha "comida profesional" es marginal, en comparación con el beneficio que el equipo obtiene de ello. Sin embargo, dado que el Grupo Kiryat Shmona Ironi no presentó a la Autoridad Tributaria la documentación necesaria en relación con el suministro de bebidas y barritas energéticas a sus actores (véase: párrafo 96 de la sentencia en la Apelación Fiscal 12510-02-15), este comentario solo mira hacia el futuro y no afecta a los resultados de la presente apelación.
76. Antes de cerrar este capítulo de la discusión sobre la apelación del equipo, señalaré, para evitar dudas, que lo que se dice en él no se relaciona con las bebidas y refrescos ligeros que el equipo ofrece a los jugadores en sus instalaciones: tales bebidas y refrescos son triviales y no forman parte del salario de los jugadores. Además, no tomo ninguna postura respecto a las comidas y la nutrición de los jugadores durante sus viajes a los partidos fuera de casa y los campos de entrenamiento; dichas comidas y nutrición estarán sujetas a las normas fiscales habituales respecto a los gastos que el empleador incurre para financiar los viajes de sus empleados a lugares remotos como parte de su trabajo.
77. Por lo tanto, sería correcto rechazar la apelación del equipo respecto a los detalles de la evaluación respecto a las comidas de los jugadores.

Los gastos del equipo en la formación de sus jugadores

78. Por regla general, es lícito reconocer los gastos de un equipo deportivo que se encuentran para crear y fortalecer la cohesión social de sus jugadores como gastos que sirven principalmente al interés del equipo como empleador (véase: Pogrozevsky y Smoker, pp. 451-452).  Esto es con la condición de que dichos gastos no incluyan las comidas que se acreditan en los salarios de los jugadores como exigen los artículos 2(2) y 32 de la Ordenanza del Impuesto sobre la Renta.  De hecho, los eventos de team building están pensados para dar placer a los empleados, pero se llevan a cabo dentro del marco del trabajo y sus necesidades.  Por esta razón, no es posible determinar -y al menos no es posible determinar con alta probabilidad- que los eventos de team building ahorran a los empleados gastos que los empleados habrían gastado de todos modos.  Por ejemplo: en este contexto, hay una diferencia significativa entre la actuación de un cantante que se realiza como un evento cerrado destinado solo a empleados, y regalar a un empleado en forma de entradas para un espectáculo de su elección.  Por esta razón, no necesariamente estoy de acuerdo con la determinación del tribunal de primera instancia de que la formación de los actores que hacen un viaje en ATV o se unen como público a un espectáculo por parte del cantante Shlomo Artzi, financiados por su grupo, constituye un "beneficio de un empleador" en el sentido del apartado 2(2)(a) de la Ordenanza.
79. Además. En muchos casos, los empleados de la empresa -y en nuestro caso, los jugadores del equipo- no disfrutan necesariamente de los eventos de team building, y participan en ellos solo por compromiso con el lugar de trabajo y con el objetivo de contribuir a la cohesión social.  Tulo es el caso de un futbolista que no obtiene ningún placer personal de un viaje en quad e incluso sufre por perder su tiempo libre en un viaje en quad con sus compañeros de equipo.  Normalmente, un actor así no se excluirá ni participará en el viaje en quad, ya que el coste social y profesional de no participar será significativo para él, por razones obvias.  Además, piensa en el caso de un futbolista extranjero que no sabe hebreo y que aún así no rechaza la invitación de los dueños del equipo en el que juega para unirse a sus compañeros en una velada de canto de Shlomo Artzi.  Además, en muchos casos, la presencia de empleados en eventos de team building es un deber que les impone -explícita o implícitamente- por su empleador.  Estos casos demuestran que no sería correcto atribuir el valor de la actividad de formación del equipo a los salarios de los jugadores.
80. El problema es que el municipio de Kiryat Shmona no presentó a la Autoridad Tributaria la documentación adecuada para probar que la supuesta actividad de construcción del equipo fue una actividad en la que participaron todos o la mayoría de los jugadores del equipo (véase: párrafos 103 y 106 de la sentencia de primera instancia en Tax Appeal 12510-02-15). En estas circunstancias, no tenemos más remedio que rechazar la apelación del equipo respecto a los detalles de la evaluación que afectan a la formación de los jugadores.

Multas

81. A la luz del resultado que alcancé en cuanto al beneficio de un acuerdo de beneficiarios, así como en vista de la contribución de la empresa Ittorn y del equipo municipal de fútbol Kiryat Shmona a la ciudad y a su comunidad de residentes, sería bueno que nos informaran de que las multas impuestas por la Autoridad Tributaria se reducirían en un 70%.

Conclusión

82. Por las razones que he enumerado, propongo a mis colegas aceptar la apelación de Ituran en todos los asuntos relacionados con el reconocimiento del derecho de los jugadores del equipo Kiryat Shmona al beneficio de un acuerdo beneficiario detallado anteriormente, así como aceptar las apelaciones de Abed y Hasarmeh en el mismo asunto - todo sujeto a la presentación de los Formularios 101 relativos a los años fiscales relevantes a la Autoridad Tributaria, en un plazo de 60 días desde la fecha de la sentencia. También propongo que ordenemos reducir las multas impuestas por la Autoridad Tributaria a la Empresa Localizadora al 30% del total de multas.  Propongo desestimar las otras partes de la apelación que Itroen nos ha presentado.
83. En cuanto a los gastos: Debido a la conducta de la sociedad Itoren frente a la Autoridad Tributaria y a la manera ineficiente en que se comportó en el litigio ante el tribunal de primera instancia, opino que haríamos lo correcto si no canceláramos los gastos que estaba obligada a pagar en el marco de la sentencia de primera instancia en la apelación fiscal 12510-02-15, y que no le concederíamos los gastos correspondientes al procedimiento aquí, a pesar de su éxito parcial en la apelación. Al mismo tiempo, propongo que cancelemos el cargo de Abed y Hasarmeh por los gastos impuestos por el tribunal de primera instancia, y que, debido a la falta de presentación adecuada de los Formularios 101 en tiempo real, no les concedamos costas a su favor, a pesar de aceptar sus apelaciones.

Respuesta a las palabras de mi colega, el juez Y.  Amit

84. Antes de concluir, diré brevemente que, tras leer la sentencia de mi colega, el juez Y. Amit, me mantuve firme en mi opinión.  Creo que es inconcebible que un atleta como Abed sea considerado como alguien que siguió viviendo con sus padres en Nazaret después de iniciar una vida independiente y convertirse en futbolista profesional en la ciudad de Kiryat Shmona, cuando el dueño del equipo le obliga a pasar la noche en Kiryat Shmona durante todos los entrenamientos y partidos.  Por las razones que mencioné en mi juicio, creo que lo mismo ocurre con Hasarmeh y los demás jugadores del equipo, que de hecho estaban confinados a los límites de la ciudad como parte de sus actividades.
85. En cuanto a la comparación con las leyes fiscales estadounidenses que he redactado, estas sentencias determinaron lo que determinaron respecto al centro de la vida de los deportistas profesionales basándose en un principio legal según el cual este centro se encuentra en el lugar de residencia del equipo al que pertenece el deportista, es decir, donde se encuentran las oficinas e instalaciones del equipo. Este principio se estableció por la conexión intrínseca del atleta con su equipo, y no por las enormes distancias que a menudo separan la presa del atleta de la ubicación de su equipo.  Se trata de la esencia y no de la geografía.  Por ejemplo: un futbolista de Arlington, Virginia, que se une a la plantilla del equipo de D.C.  United, que tiene su sede en Washington D.C., la capital de Estados Unidos -una ciudad a unos 10 kilómetros y a unos 20 minutos de Arlington- determina su centro de vida para fines fiscales en la ciudad de Washington siempre que pertenece a un grupo y se gana la vida con sus actividades.
86. Otro problema que surge tras revisar las palabras de mi colega, el juez Amit, es la financiación por parte del equipo de los gastos de alojamiento de los jugadores de Ironi Kiryat Shmona. Si mi colega tiene razón en su afirmación de que los jugadores del equipo como Hasarmeh y Abed no establecieron su centro de vida en Kiryat Shmona durante su tiempo como jugadores, en mi opinión no habrá escapatoria de la conclusión de que su estancia en Kiryat Shmona, de acuerdo con las instrucciones de Sharetsky, no estaba destinada a beneficiarles en absoluto, sino a servir al bien de su empleador, el Equipo Municipal de Fútbol Kiryat Shmona.  En estas circunstancias, no habrá motivo para atribuir la financiación de la adaptación a los salarios de los jugadores y no deberían estar obligados a pagar impuestos sobre la renta por ello.  Así, en el caso de Hasarmeh, la determinación del tasador de que su centro de vida está en la aldea de Ba'ana no puede coexistir con la determinación de que su ocupación en un apartamento en Kiryat Shmona, financiado por el grupo y que, como se ha dicho, le fue impuesto en el curso de su trabajo por los gestores del grupo, es un "beneficio".  Está claro que una persona quiere quedarse permanentemente en un lugar donde ella misma ha establecido el centro de su vida, y no en un lugar donde su estancia esté destinada únicamente a su trabajo para su empleador.  Esto es especialmente cierto en el caso de Hasarmeh: de no ser por la instrucción que recibió Hasarmeh de su empleador, está claro que habría podido seguir pasando la noche en el pueblo de Ba'ana con su familia.  Lo mismo ocurre con Abed, suponiendo que quisiera seguir viviendo con sus padres en Nazaret.  Por lo tanto, si se acepta la opinión de mi colega sobre el centro de la vida de los jugadores, será apropiado modificar sus evaluaciones de ingresos en consecuencia.