Según un enfoque diferente - Al calcular el impuesto de mejora, debe tenerse en cuenta el valor del terreno "en su estado anterior", de acuerdo con su valor en un mercado libre, que tiene en cuenta la contribución de los 38 TAMA al valor de mercado (en nuestro ejemplo: 2 millones de NIS). Por comodidad, este enfoque se llamará El enfoque de inclusión (Aunque en mi opinión es más apropiado llamarlo Enfoque de capitalización bursátil).
- En mi opinión, el enfoque correcto —que cumple con los requisitos de la ley y es coherente con las leyes fiscales— es el enfoque de generalización; Lo explicaré con más detalles.
Los límites del evento fiscal tras el "Otro Plan"
- El asunto que tenemos ante nosotros está completamente arraigado en el derecho fiscal (y no en el derecho de planificación y construcción, como se podría argumentar). Cuando tratamos de derecho fiscal, el centro de gravedad siempre está en el evento fiscal , que debemos localizar y delimitar sus límites.
- Como ya se ha dictaminado en el pasado, y como he explicado antes, la mera aprobación de TAMA 38 no constituye ningún evento fiscal. El evento fiscal relevante —y único — en nuestro caso es el evento fiscal que toma forma con la aprobación del otro plan. La aprobación del otro plan cumple las dos condiciones acumulativas para la formación de un evento fiscal, que he comentado antes: (1) con la aprobación del otro plan, hay un aumento en el valor del inmueble; y (2) el aumento fue causado por la aprobación del plan. Sin embargo, no es así. El evento fiscal de "mejora" está limitado por las disposiciones de la sección 1(a) del anexo únicamente al aumento del valor del terreno, que tenga una conexión causal directa o indirecta entre este y el plan de mejoramiento (véase: Civil Appeal Authority 10879/02 Kfar Saba Bowling contra el Comité Local de Planificación y Construcción, párr. 13 [Nevo] (6 de diciembre de 2006); Autoridad de Apelación Civil 4217/04 Femini contra el Comité Local de Planificación y Construcción de Jerusalén , IsrSC 66(3) 386, párr. 7 (2006) (en adelante: el caso Femini)).
- Estas palabras fueron bien explicadas por el erudito Henryk Rostowitz:
"Para crear un evento fiscal en el impuesto de mejora, se requieren dos eventos y una condición: el primer evento – un aumento del valor de la propiedad; El segundo evento: la aprobación de un plan, la concesión de alivio o el permiso de un uso excepcional; La condición es que el primer evento sea el resultado del segundo evento. Si se aprueba un plan, se concede una exención o se permite un uso irregular, y el valor de la propiedad no ha aumentado, entonces no se ha producido ningún evento fiscal, y este caso no debe tratarse como un caso en el que el tipo de gravamen de mejora es cero. Lo mismo ocurre si el valor de la propiedad ha aumentado y el segundo evento no ha ocurrido. Si ambos eventos ocurrieron, pero el valor del terreno aumentó no como resultado del segundo evento, la condición que vinculaba ambos no se cumplió y no hubo evento fiscal" (véase: Henryk Rostowicz Betterment Gravy 201 (1996); Énfasis añadido - A.S.).
- La importancia de la conexión causal directa fue discutida por el difunto juez M. Cheshin, z"l, enotra audiencia de los ciudadanos de Beit HaKerem en las siguientes palabras:
"El impuesto de mejora se impone a la mejora de la planificación, pero solo a la mejora de la planificación. El valor de los bienes inmuebles puede aumentar por razones que no son por motivos de planificación, pero este impuesto de mejora no se impone [...] No hace falta decir que la evaluación de todo mejoramiento y mejora específica se realizará conforme a las disposiciones de la ley, es decir, al calcular la mejora de los bienes inmuebles, solo se incluirá la mejora directamente relacionada con el plan de mejoramiento" (ibid., p. 79; Énfasis añadido - A.S.).
- El requisito estricto de una conexión causal directa también se entiende en el contexto de la idea subyacente al gravamen, que es, como se ha indicado, la participación en los gastos de la autoridad local y la participación del público en el enriquecimiento del propietario, que deriva de la acción de planificación de la autoridad. De este modo, el gravamen por mejoras se diferencia del impuesto sobre la mejora de la propiedad, en el que no se requiere ninguna relación causal de ningún tipo, ycualquier aumento en el valor de la propiedad, como tal, es una mejora gravable (véase: sección 6 de la Ley de Imposición Inmobiliaria; Apelación Civil 1458/99 Rosenberg contra la Administración del Impuesto sobre la Apreciación de la Tierra, IsrSC 56(2) 174, 184 (2001)).
- El mercado inmobiliario se ve afectado por una amplia gama de variables, desde las características de las propiedades, pasando por los tipos de interés (el "coste del capital"), hasta el hecho de que una celebridad u otra vive en el barrio. El problema es que un aumento de valor que no es resultado directo de la aprobación del plan de mejora no queda incluido en la red fiscal y no genera un evento fiscal del tipo en cuestión. Por tanto, las leyes fiscales dictan que, para realizar la evaluación de mejoramiento, el aumento en el valor del terreno causado como resultado del plan de mejora debe extraerse y aislarse del aumento global del valor del terreno, que también se ve afectado por otros factores. Esta "mejora" —y solo en ella— estará sujeta al impuesto de mejora.
- En cuanto a la práctica del tasador, dicha mejora se determina calculando la diferencia entre el valor de la propiedad "en el estado anterior" y el valor de la propiedad "en el nuevo estado". Esta diferencia se supone que representa la mejora que surgió como resultado de la acción de planificación de mejora, y de esto se deriva la cantidad del gravamen que el contribuyente debe pagar. En cuanto a la carga fiscal, cuanto menor sea la diferencia mencionada (menor sea la mejora), menor será el gravamen. A efectos del asunto, suponiendo que el valor de la propiedad "en el nuevo estado" es una cifra fija, cuanto menor sea el valor de la propiedad "en el estado anterior", mayor será la diferencia y, como resultado, mayor será la tasa del gravamen. Esto significa esto: cuando un determinado componente es "neutralizado" (reducido) respecto al valor del terreno "en el estado anterior", la tasa del gravamen de mejora aumenta; y por tanto, en la práctica, el gravamen también se recauda por el componente
- Está claro que la razón por la que el valor del terreno subió y alcanzó un "estado anterior" es irrelevante, y este aumento de valor no está sujeto a gravamen de mejora, siempre que no haya existido un evento fiscal definido en la ley como gravamen de mejora más adelante. Si se detecta un evento fiscal más adelante definido en la ley como gravamen de mejora, entonces es posible entender por qué el aumento de valor implicado en la evaluación de la "situación previa" debería ser "neutralizado", ya que, como se ha indicado, la neutralización permite que el impuesto se recaude en relación con este aumento de valor. Por lo tanto, lo contrario: en ausencia de un evento fiscal definido en la ley como gravamen de mejora, nada o la mitad del valor de la "situación previa" no debería neutralizarse. Esto, como se ha indicado, se debe a que la situación anterior es resultado de fuerzas del mercado (que, en ciertos casos, atribuyen valor al potencial de planificación inherente a la propia aprobación de TAMA 38) y no es un resultado directo de una acción planificadora-gubernamental definida en la ley como una que establece la responsabilidad por el gravamen de mejora.
- En el contexto de lo anterior, examinaré los dos enfoques propuestos.
- Los defensores del enfoque de neutralización buscan reducir respecto al valor del terreno "en el estado anterior" el aumento de valor derivado del TAMA 38, y así aumentar la mejora de la que se derivará la tasa de gravamen. Dicha reducción conducirá, en la práctica, a la recaudación de un impuesto de mejora no solo por la mejora que se originó en el otro plan, sino también por el aumento del valor del terreno que se originó con la aprobación de TAMA 38.
- En este punto, tenemos margen para preguntarnos: ¿Supone el aumento de valor que se originó en TAMA 38 (sin la emisión de un permiso de construcción) un evento fiscal de mejora que justifique neutralizar este componente en la evaluación de la "situación previa" de tal manera que permita la recaudación de un gravamen respecto a ella? Además, ¿cumple el aumento de valor que surgió tras la aprobación de TAMA 38 la condición necesaria de una conexión causal directa con la acción urbanística para la que se recaudó el gravamen – es decir, la aprobación del otro plan? Me parece que no puede haber duda de que la respuesta a estas dos preguntas No es un no absoluto.
- En primer lugar, como ya se ha dictaminado en el caso Ron, la aprobación de TAMA 38, en la medida en que no se haya emitido un permiso de construcción en virtud de él, no constituye un evento fiscal definido en la ley como gravamen de mejora, y no es posible cobrar un gravamen de mejora por ello en el momento de la venta del terreno (véase: el caso Ron, en el párrafo 57). Dado que el aumento de valor debido a la aprobación de TAMA 38 no constituye un evento fiscal, no es diferente de cualquier otro factor de mercado que afecte al valor de la propiedad, que, por supuesto, no debe neutralizarse (y para el cual no debería cobrarse un gravamen de mejora). En segundo lugar, el aumento de valor que surgió tras la aprobación de TAMA 38 ciertamente no tiene una conexión causal directa, ni ninguna conexión, con el otro plan que surgió tras la mejora por virtud del NOP. De esto se deduce que el enfoque de neutralización viola el principio básico que exige la recaudación del gravamen de mejora y la recaudación de impuestos en general: "No hay impuesto sin ley" (véase: Solicitud de Permiso de Apelación Administrativa 2090/16 Herzliya Local Planning and Building Committee v. Acro Ltd., párr. 42 [Nevo] (15 de marzo de 2018)). Por tanto, el enfoque de neutralización no puede mantenerse.
- El hecho de que la aprobación de TAMA 38 suponga una especie de "mejora urbanística" no plantea ni disminuye el tema en cuestión. No toda acción de planificación de una autoridad pública, incluso si es capaz de enriquecer al ciudadano, establece un evento fiscal y conlleva un gravamen fiscal como un gravamen de mejora. Por ejemplo, el gobierno central a veces se esfuerza por desarrollar planificación en forma de planes nacionales para diversos fines, sin externalizar su inversión a los ciudadanos que se benefician de ello mediante la imposición (véase: Aharon Namdar, Impuesto de Mejoramiento 319 (2011); Petición de apelación/Reclamación administrativa 7381/15 Dorfberger en Tax Appeal contra Oded, párrafos 19-22 [Nevo] (30 de octubre de 2016)).
- En contraste con el enfoque de neutralización, el enfoque de inclusión aboga por una evaluación del valor del terreno "en el estado anterior" según los valores de libre mercado tal como son, sin atribuir especial importancia al hecho de que el valor del terreno aumentó debido a la aprobación de la TAMA 38 y sin exigir que se recauden los gravames por este incremento de valor. Por tanto, el enfoque generalizador es adecuado para los principios del derecho fiscal y es lo que debería guiarnos.
- Además, el artículo 4(7) del anexo Moreno estipula que el aumento del valor del terreno se calculará "como si se hubiera vendido en un mercado libre". Así, el legislador expresó su opinión de que, entre los enfoques propuestos, deberíamos adoptar el enfoque de generalización. Si el mercado atribuye valor económico a la propia aplicabilidad de TAMA 38 al sector inmobiliario, este efecto debería incluirse en la valoración del terreno (y señalaré, entre paréntesis, que TAMA 38 no siempre aportará valor al sector inmobiliario – esto quedará documentado en el litigio sobre los fracasos de proyectos relacionados con TAMA 38, que se nos señalan de vez en cuando). Este enfoque implementa correctamente uno de los principales objetivos del derecho fiscal: la aspiración de lograr la recaudación de un "impuesto verdadero". Recaudar "impuesto real" significa recaudar impuestos de acuerdo con el beneficio económico real en la base del impuesto (véase y compare: Civil Appeal 9308/20 Acre Assessor v. Beit Hosen Ltd., párrafo 12 de mi sentencia y las referencias allí [Nevo] (13 de febrero de 2023)). En el marco de la recaudación del impuesto de mejora, el intento de atribuir al contribuyente el enriquecimiento que debe compartir con el público es inapropiado cuando su enriquecimiento no se originó en el plan que es la base del gravamen del impuesto. Como se ha indicado, la obligación del contribuyente de pagar el impuesto de mejora depende de la existencia de una conexión causal entre su enriquecimiento y el plan de mejora. Independientemente de tal relación causal, no puede surgir un cargo por gravamen por mejora.
- Por tanto, a pesar de los detalles detallados del asunto que tenemos ante nosotros, la ley ofrece una respuesta clara y explícita a él, como se ha indicado anteriormente.
- En ese momento, podría haber terminado mi juicio. Sin embargo, los litigantes presentaron argumentos adicionales ante nosotros, cada uno de los cuales argumentó con buen gusto y conocimiento. Por esta razón, respetaré estos argumentos al proporcionar una respuesta.
"Exención" de facto del aumento de valor en virtud del TAMA 38 en la venta de la propiedad
- Los apelantes y los abogados —como se ha dicho, desean aplicar el enfoque de neutralización en nuestro caso— sostienen que la inclusión del aumento de valor que surgió de la propia aprobación del TAMA 38 en la evaluación de la "situación anterior" conduce, en la práctica, a conceder una exención del gravamen de mejora sobre este aumento de valor en la venta del terreno. Según ellos, dicha exención no está consagrada en la ley y no tiene cabida.
- Este argumento debe ser rechazado. Según la ley vigente, que he presentado anteriormente, dicha "exención" es en cualquier caso reconocida e implementada en la práctica en la política fiscal. Para ser más precisos: la supuesta "exención" no es más que una ilusión. Como hemos aprendido, la aprobación de TAMA 38 desde el principio no constituye un evento fiscal de mejora en la venta del terreno.
- Además. Dado que, dentro del marco de la ley vigente, no se recaudó un gravamen de mejora por el aumento de valor en virtud de la aprobación del TAMA 38 en el momento de la venta, en mi opinión es difícil adoptar el enfoque de aplicar una ley diferente —la recaudación del gravamen por el aumento de valor derivado del TAMA 38— únicamente debido a la aprobación de otro plan que se aplica al mismo terreno. La aplicación de tal enfoque conduce a resultados arbitrarios y manifiestamente desiguales. Ilustración: Un edificio en el que se aplica TAMA 38, con dos apartamentos idénticos, A y B. Tras la aprobación de TAMA 38, sin que se emitiera un permiso de construcción en virtud de él, la paridad de los apartamentos aumentó de NIS 1 millón a NIS 2 millones. El Apartamento A fue vendido y, de acuerdo con la ley, al propietario del Apartamento A no se le cobró ningún gravamen por la mejora que surgió tras la aprobación de TAMA 38 (millones de NIS). Posteriormente, se aprobó otro plan que mejoró el terreno y aumentó el valor de los apartamentos de 2 millones de NIS a 3 millones de NIS. Ahora se ha vendido el Apartamento B. Si se implementa el enfoque de neutralización, al propietario del Apartamento B se le cobrará un gravamen por mejora de 2 millones de NIS (la diferencia entre la "situación anterior" de 1 millón de NIS, bajo la suposición de neutralización, y la "nueva situación" de 3 millones de NIS). Esta mejora, por la que el propietario del Apartamento B pagará un gravamen del 50%, incluye tanto el aumento del valor de 1 millón de NIS que surgió tras la aprobación de la TAMA – por la que el propietario del Apartamento A no fue cobrado – como un incremento adicional de 1 millón de NIS en el valor para la mejora tras el otro plan (legalmente). Esto sin un cambio significativo en la situación legal y sin una conexión causal entre el primer aumento de valor y la aprobación del otro plan. Está claro, en mi opinión, que este resultado es inaceptable y debe ser rechazado con ambas manos.
El efecto de la sentencia en el caso Ron en nuestro asunto
- Como se puede recordar, en el caso Ron se sostuvo que el gravamen de mejora no debía cobrarse en virtud de TAMA 38 al ejercer derechos mediante venta, sino únicamente al emitir un permiso de construcción. Esto se debe a que los derechos bajo el NOP son derechos "vagos" (no adquiridos) que no constituyen un evento fiscal de mejora inmediata tras la aprobación del NOP (entre otras cosas, porque la realización de esos derechos queda a discreción de la institución local de planificación).
- Los apelantes y los abogados consideraron en la sentencia del juez Y. Amit en el caso Ron un ancla para sus argumentos a favor del enfoque de neutralización. Según ellos, una vez determinado que en el momento de la aprobación de TAMA 38 no existe un evento fiscal de mejora, ya no se puede decir que, al calcular la "situación previa" para realizar una evaluación de mejora debido a otro plan, estos derechos de repente se "consolidaron" de una manera que aumenta el valor del terreno.
- Para responder a este argumento, primero debe hacerse una distinción entre la mejora como evento fiscal (o "mejoramiento legal") y la mejora como hecho de valoración económica (o "mejora fáctica"). ¿Qué se supone que significa esto? El Betterment como evento fiscal (impuesto de mejora) se formula solo cuando se cumplen las condiciones establecidas en el Impuesto de Mejoramiento, que he comentado antes. La mejora como hecho de valoración económica es en realidad cualquier aumento real en el valor de la tierra, sea cual sea.
- Los comentarios del juez Amit en el caso Ron en relación con TAMA 38 no trataron la determinación del valor del terreno "en el estado anterior", ni la cuestión de si TAMA 38 genera mejoras fácticas. Sus comentarios abordaron la cuestión de si la aprobación de TAMA 38 en el momento de la venta supone una mejora legal. En otras palabras, en el caso Ron no se determinó que TAMA 38 no aumentara realmente el valor del terreno al que se aplica. Lo único que se determinó allí es que la aprobación de TAMA 38 no constituye un evento fiscal que requiera la recaudación del impuesto de mejora sobre la venta de la propiedad. El hecho de que TAMA 38 creara una mejora de hecho —es decir, aumentara el valor real del terreno— no resulta en la formación de un evento fiscal; al contrario: el hecho de que TAMA 38 no produzca un evento fiscal no indica que no haya resultado en un aumento del valor del terreno. Estos son dos significados diferentes de "mejora".
- La consideración económica de derechos contingentes en virtud de TAMA 38 en la evaluación de la "situación previa" no convierte estos derechos, como afirma el consultor, en "derechos adquiridos". El valor de los bienes inmuebles en el libre mercado encarna diversas variables, incluyendo derechos que no se conceden y las expectativas que los acompañan. Esto ocurre cuando, dentro del marco de las leyes relacionadas con el impuesto de mejora, el propietario no debe compartir con el público lo que el mercado le ha dado (así como el público no debe compensarle por lo que el mercado le ha arrebatado).
Señaló esto, en un contexto similar, el juez A. Fogelman En el asunto Delia Bucket: